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Passivierung „angeschaffter“ Pensionsrückstellungen – Verlustrücktrag bei Organschaft

1. Betriebliche Pensionsverpflichtungen aufgrund einer sog. Direktzusage, welche beim Veräußerer den steuerlichen Rückstellungsbeschränkungen nach § 6a EStG 1997 unterworfen sind, sind bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, nicht mit dem besonderen Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG 1997, sondern als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und von ihm – auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen – ausschließlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten (Bestätigung und Fortführung der Senatsurt. v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl II 2011, 566, und v. 14.12.2011 – I R 72/10; entgegen BMF-Schreiben v. 24.06.2011 – IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl I 2011, 627).

2. Der letzte vororganschaftliche Veranlagungszeitraum (VZ) ist nicht als unmittelbar vorangegangener VZ i.S.d. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 des ersten nachorganschaftlichen VZ anzusehen.
** BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I R 69/11

Zu 1.: Der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen findet auch auf übernommene Passivpositionen und hierbei unabhängig davon Anwendung, ob der Ausweis dieser Passivpositionen in der Steuerbilanz einem – von der Handelsbilanz abweichenden – Ausweisverbot ausgesetzt ist. Denn auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten. Das hat der BFH erst in jüngerer Zeit wiederholt bekundet, nämlich für sog. Drohverlustrückstellungen, die ihrerseits nach § 5 Abs. 4a EStG einem steuerbilanziellen Ansatz- und Ausweisverbot unterfallen, sowie für Jubiläumsrückstellungen und das entsprechende Verbot in § 5 Abs. 4 (i.V.m. § 52 Abs. 6) EStG. Für beide Aufwandspositionen ordnet das Gesetz von den handelsbilanziellen Ansätzen abweichende, spezifisch steuerbilanzielle Ansatzverbote an. Durch derartige Verbote sollen – lediglich – am Stichtag bereits vorhandene Verpflichtungen entgegen den Vorgaben des (handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 erster Halbsatz HGB) auf künftige VZ verlagert werden.

Für den Fall, dass die in Rede stehende Zuwendungsverpflichtung entgeltlich erworben wird, greifen diese Verbote indes nicht. Denn dann ist die Verpflichtung realisiert. Sie ist deswegen vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz im Übernahmezeitpunkt ebenso wie an den nachfolgenden Bilanzstichtagen passivisch entsprechend auszuweisen. Ob die Schuld im Wege eines (internen) Schuldbeitritts oder aber im Zuge einer Vertragsübernahme (nach § 414 oder – hier – § 613a BGB) übernommen worden ist, stellt dabei kein tragfähiges Unterscheidungsmerkmal dar; der Passivausweis verhält sich hier wie dort gleich. Soll das verhindert werden, bedarf es eines gegenläufigen – dann aber einmal mehr systemwidrig greifenden – Gesetzesbefehls. Der BFH lehnt damit erneut die gegenteilige Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 24.06.2011, a.a.O., ab.

Zu 2.: Der Regelungswortlaut des § 10d EStG stellt allein auf den Zeitbezug und hierbei auf das vorangegangene Kalenderjahr ab (vgl. § 25 Abs. 1 EStG 1997 i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG 1999). Er belässt dazu keine Ausnahmen und eröffnet deswegen auch in der Situation der organschaftlichen Verbundenheit des Steuerpflichtigen mit einer anderen Gesellschaft nach Maßgabe von § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 KStG weder durch Auslegung noch durch Analogieschluss eine Möglichkeit, den Rücktragszeitraum vorzuverlegen.

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