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Schätzung von Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung

Das FinMin NRW hat sich zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO wegen Nichtabgabe der Steuererklärung geäußert (Erlass v. 25.07.2013 – S 0335). Inhaltlich geht der Erlass deutlich über den AEAO zu § 162 – Schätzung von Besteuerungsgrundlagen – hinaus. Aufgrund seines Umfangs können im Folgenden nur einige Aspekte vorgestellt werden.

Ziel einer Schätzung nach § 162 AO ist es, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Dabei ist das Finanzamt grundsätzlich gehalten, die Erkenntnisse, deren Beschaffung und Verwertung ihm zumutbar und möglich sind, auszuschöpfen. Eine Schätzung ist aber nicht schon deswegen rechtswidrig, weil sie von den später bekanntgewordenen tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt.

Die einer Schätzung anhaftende Unsicherheit kann daher nicht zu Lasten der Finanzverwaltung gehen, weil der Steuerpflichtige durch seine Säumigkeit den Anlass für die Schätzung gegeben hat. In der Regel ist es ermessensgerecht, wenn sich das Finanzamt bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen, bei steuermindernden Besteuerungsgrundlagen an der unteren Grenze des Schätzungsrahmens ausrichtet, weil der Steuerpflichtige durch die Nichtabgabe seiner Erklärung möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (vgl. BFH, Urt. v. 18.12.1984 – VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226; v. 20.12.2000 – I R 50/00, BStBl II 2001, 381).

Nichtigkeit bei „Strafschätzungen“

Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf einer Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn das Finanzamt sich nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. So kann es sich verhalten, wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, erheblich von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden. Die Schätzung darf nicht dazu verwendet werden, die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten. „Strafschätzungen eher enteignungsgleichen Charakters“ gilt es zu vermeiden (vgl. BFH, Urt. v. 20.12.2000, a.a.O.).

Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen

Werden bei der Schätzung auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angesetzt, bei denen ein Lohnsteuerabzug vorzunehmen war, sind grundsätzlich auch einbehaltene Lohnsteuerabzugsbeträge in geschätzter Höhe auf die festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen. Eine Anrechnung von Lohnsteuer kommt in Abweichung von der Regelung des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch dann in Betracht, wenn die Einbehaltung nicht durch eine (besondere) Lohnsteuerbescheinigung nachgewiesen ist. Die Möglichkeit, wegen Nichterfüllung einer Steuererklärungspflicht einen Verspätungszuschlag auch dann festzusetzen, wenn sich durch die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen eine Erstattung ergibt (Nr. 7 AEAO zu § 152), bleibt unberührt. Bei einer Schätzung von Lohnsteuerabzugsbeträgen sollte die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge jedoch in der Regel nicht zu einer Steuererstattung führen.

Kapitalertragsteuer wird aber nicht angerechnet, wenn die Steuerbescheinigung gem. § 45a Abs. 2 oder 3 EStG nicht vorgelegt wird (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG). Daher kommt bei der Schätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen regelmäßig keine Anrechnung von geschätzten Kapitalertragsteuerbeträgen in Betracht.

Vorbehalt der Nachprüfung

Eine Vorbehaltsfestsetzung kommt bei einer Schätzung stets in Betracht, wenn

eine den Schätzungszeitraum umfassende Außenprüfung vorgesehen ist,

sich aus den Akten kaum ausreichende Anhaltspunkte für eine zutreffende Schätzung ergeben und der Sachverhalt weiter aufgeklärt werden soll oder

zu erwarten ist, dass die Steuererklärung nach Erlass des Bescheids nachgereicht wird.

Die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung wird durch die Schätzung nicht berührt. Die Finanzämter sollen darauf hinwirken, dass der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht noch nachkommt. Bei Nichtzahlung der mit einem Schätzungsbescheid festgesetzten Abgabenbeträge sollen möglichst bald Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen werden, um den Steuerpflichtigen noch zu einer Erklärungsabgabe zu motivieren.

Zwangsgeldverfahren

Ergeben sich keine oder nur unzureichende Anhaltspunkte für eine zutreffende Schätzung und kommen Vollstreckungsmaßnahmen nicht in Betracht, kann nach Erlass des Schätzungsbescheids ein Zwangsgeldverfahren zur Erzwingung der Abgabe der Steuererklärung (weiter) betrieben werden. Dies ist insbesondere geboten, wenn ein bestandskräftiger Bescheid nach einer Schätzung aus anderen Gründen (z.B. nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO oder nach § 10d EStG) zu ändern ist und diese Änderung zu einer Erstattung geschätzter Steuerabzugsbeträge führen würde. Das Zwangsgeldverfahren ist zügig und konsequent durchzuführen.

Durch die Nichtabgabe der Steuererklärung kann der Tatbestand der Steuerhinterziehung oder der leichtfertigen Steuerverkürzung verwirklicht werden. Das Finanzamt prüft, ob eine Meldung an die Straf- und Bußgeldsachenstelle zu erfolgen hat – insbesondere, wenn sich jemand wiederholt schätzen lässt.

Einsprüche und Änderungsanträge

Die innerhalb der Einspruchsfrist nachgereichte Steuererklärung wird als Einspruch gegen den Schätzungsbescheid behandelt. Hat der Steuerpflichtige gegen den Schätzungsbescheid Einspruch eingelegt oder seine Änderung beantragt und erfolgt in diesem Verfahren eine abschließende Prüfung i.S.d. § 164 Abs. 1 AO, ist der Nachprüfungsvorbehalt bereits mit der Einspruchsentscheidung bzw. dem Abhilfebescheid aufzuheben, wobei kein Verböserungshinweis notwendig ist.

Geht die Erklärung nach Ablauf der Einspruchsfrist ein und steht der Schätzungsbescheid nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, wird sie als Änderungsantrag nach § 173 AO behandelt. Führt die Berücksichtigung der Angaben zu einer höheren Steuer, wird die Änderung gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vorgenommen, andernfalls wird sie unter Hinweis auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO abgelehnt. Gegen die Ablehnung des Änderungsantrags ist der Einspruch gegeben. Eine Aussetzung der Vollziehung ist nicht möglich, da die Ablehnung der Änderung eines Verwaltungsakts nicht vollziehbar ist.

Lohnsteueranmeldungen

In Fällen, in denen der Steuerpflichtige nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und bestandskräftiger endgültiger Steuerfestsetzung seine Lohnsteueranmeldung abgibt, wirkt die nachträglich abgegebene Steueranmeldung nicht als neue Steuerfestsetzung. Denn § 168 AO gilt nur, solange noch keine endgültige Steuerfestsetzung erfolgt ist. Die Steueranmeldung wird vielmehr als Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung aufgefasst. Führt sie zu einer höheren Steuer, wird in ihr die Zustimmung zur nachteiligen Änderung der Steuerfestsetzung gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesehen. Eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheitert jedoch regelmäßig an seinem groben Verschulden.

Steht die Steuerfestsetzung (Schätzung) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, wirkt eine nachträgliche Steueranmeldung als geänderte Steuerfestsetzung, wenn sie zu einer Erhöhung der bisher festgesetzten Steuer führt. Bei einer Minderung der bisher festgesetzten Steuer tritt diese Wirkung erst nach Zustimmung durch das Finanzamt ein (§ 168 Satz 2 AO; AEAO zu § 168 Nr. 4).

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