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Darlehensverträge zwischen Angehörigen: Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensaufnahme

Die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen ist vom Anlass der Darlehensaufnahme abhängig.

Der Fremdvergleich ist strikt vorzunehmen, wenn die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind. Gleiches gilt, wenn in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist, die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird.

Dient das Angehörigendarlehen hingegen der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern und ist die Darlehensaufnahme daher unmittelbar durch die Einkünfteerzielung veranlasst, tritt die Bedeutung der Unüblichkeit einzelner Klauseln des Darlehensvertrags zurück. Entscheidend ist in diesen Fällen vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung und die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken.

Maßstab für den Fremdvergleich sind jedenfalls bei solchen Darlehensverträgen zwischen Angehörigen, die nicht nur dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dienen, sondern auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigen, nicht allein die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind, sondern ergänzend auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage (gegen BMF-Schreiben v. 23.12.2010, BStBl I 2011, 37, Rz. 4 Satz 3).
** BFH, Urt. v. 22.10.2013 – X R 26/11

Der Kläger betrieb eine Bäckerei. Er erwarb von seinem Vater umfangreiches Betriebsinventar. In Höhe des Kaufpreises gewährte der Vater dem Kläger ein verzinsliches Darlehen; diese Forderung trat der Vater sogleich an seine Enkel, die seinerzeit minderjährigen Kinder des Klägers, ab. Der Darlehensvertrag sah vor, dass die jährlichen Zinsen dem Darlehenskapital zugeschrieben werden sollten. Beide Seiten sollten den Vertrag ganz oder teilweise mit einer Frist von sechs Monaten kündigen können.
Das Finanzamt erkannte die Zinsaufwendungen des Klägers nicht als Betriebsausgaben an. Das FG bestätigte diese Auffassung mit der Begründung, die Vereinbarungen über das Stehenlassen der Zinsen, die kurzfristige Kündigungsmöglichkeit und das Fehlen von Sicherheiten seien nicht fremdüblich.
Dem ist der BFH nicht gefolgt. Da der Kläger ohne das Angehörigendarlehen den Mittelbedarf für seine betriebliche Investition bei einem Kreditinstitut hätte decken müssen, hätte das FG bei der Durchführung des Fremdvergleichs großzügigere Maßstäbe anlegen müssen als in Fällen, in denen z.B. Eigenmittel dem Betrieb entnommen und als Angehörigendarlehen zurückgewährt werden. Bei der hier zu beurteilenden Fallgruppe können einzelne unübliche Klauseln durch andere Vereinbarungen kompensiert werden, solange gewährleistet ist, dass die Vertragschancen und -risiken insgesamt in fremdüblicher Weise verteilt sind. So kann beispielsweise das Fehlen von Sicherheiten jedenfalls bei kurzfristiger Kündigungsmöglichkeit durch einen höheren Zinssatz ausgeglichen werden.
Eine abschließende Entscheidung war dem BFH nicht möglich, weil das FG nicht festgestellt hatte, ob bzw. wann die Zinsen tatsächlich an die Kinder des Klägers ausgezahlt worden sind.

HINWEIS:
Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber – in den bisher durch die höchstrichterliche Rechtsprechung beurteilten, zu dieser Fallgruppe gehörenden Sachverhalten meist ein minderjähriges Kind des Darlehensnehmers – zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden waren, wird der Fremdvergleich strikt durchgeführt. Zwar scheitert die Anerkennung des Darlehensvertrags nicht schon daran, dass die entsprechenden Geldmittel dem Darlehensgeber zuvor vom späteren Darlehensnehmer geschenkt worden waren. Die Rechtsprechung hat aber bei langfristigen Darlehen bereits die fehlende Besicherung für sich allein ausreichen lassen, um die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Vertrags zu versagen. Nach der Rechtsprechung werden Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen in dieser Fallgruppe („Umwandlungsfälle“) selbst dann nicht anerkannt, wenn die Darlehensmodalitäten zwar einem Fremdvergleich standhalten, im Verhältnis zwischen dem Schenker und dem Beschenkten aber noch keine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden ist. An einer solchen Vermögensverschiebung fehlt es, solange dem „Beschenkten“ (Kind des Darlehensnehmers) kein Recht zur freien Entscheidung zusteht, ob er die geschenkten Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder aber in anderer Weise verwenden will.
Erheblich großzügiger ist die Rechtsprechung demgegenüber bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen. Die Finanzverwaltung hat diese von der Rechtsprechung entwickelte Fallgruppe – und damit die grundlegende Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensgewährung – grundsätzlich aufgegriffen, geht allerdings hinsichtlich der Rechtsfolgen noch über die Rechtsprechungsgrundsätze hinaus, da in diesen Fällen die Modalitäten der Darlehenstilgung und -besicherung gar nicht mehr zu prüfen sein sollen (BMF-Schreiben v. 23.12.2010, BStBl I 2011, 37, Rz. 8; demgegenüber bezieht die Rechtsprechung unübliche oder fehlende Regelungen zur Darlehenstilgung oder -besicherung in die stets durchzuführende Gesamtwürdigung ein). Dafür enthält das BMF-Schreiben im Vergleich zur höchstrichterlichen Rechtsprechung insoweit eine zusätzliche Voraussetzung, als es sich bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige handeln muss.

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