Wir halten Sie auf dem Laufenden...

Zwangsweise Beendigung einer Betriebsaufspaltung – Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern an nahe Angehörige

Die Gesamtplanrechtsprechung des BFH findet keine Anwendung, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst für die Übertragung von Wirtschaftsgütern in Einzelakten entscheidet und sich diese Schritte zur Erreichung des „Gesamtziels“ als notwendig erweisen, auch wenn dem Ganzen ein vorab erstelltes Konzept zugrunde liegt und die Übertragungen in unmittelbarer zeitlicher Nähe zueinander erfolgen.

Sieht ein vorab erstelltes Konzept vor, dass Teile des vereinbarten Kaufpreises – oder gar der gesamte vereinbarte Betrag – unmittelbar als Schenkung von dem Veräußerer an den Erwerber zurückfließen, liegt in Höhe des zurückgeschenkten Betrags keine entgeltliche Übertragung vor.

Bei einer „teilentgeltlichen Betriebsaufgabe“ sind die Grundsätze der sog. Einheitstheorie nicht anzuwenden.
** BFH, Urt. v. 22.10.2013 – X R 14/11

Der Kläger (E) war Alleingesellschafter einer GmbH. E war zudem alleiniger Eigentümer dreier, mit Büro- und Fabrikationsgebäuden sowie Montagehallen bebauter Grundstücke, die er an die GmbH verpachtete. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung lagen damit unstreitig vor. Nachdem bei der GmbH Liquiditätsprobleme aufgetreten waren, plante E eine Übertragung des Unternehmens auf seine Söhne J und M. Zur Finanzierung des für die Grundstücke und Geschäftsanteile beabsichtigten (Gesamt-)Kaufpreises sah das Konzept neben der Aufnahme normaler Kredite die Inanspruchnahme verschiedener Förderprogramme für Existenzgründer vor. Das von den Banken geforderte Eigenkapital sollte durch Zwischenkredite vorfinanziert und letztlich durch Rückschenkungen von E an J und M aus den Kaufpreiszahlungen erbracht werden. Mit notariellem Vertrag vom 09.12.1997 veräußerte E sodann die Grundstücke an eine aus J und M bestehende GbR. Am 29.12.1997 verkaufte E schließlich durch notariell beurkundeten Übertragungsvertrag Geschäftsanteile an der GmbH an J und M. Die Söhne überwiesen den Kaufpreis wiederum auf das betriebliche Bankkonto des Vaters. Gleichzeitig überwies dieser die Beträge jeweils mit dem Vermerk „Schenkung“ an die Söhne zurück. Zuvor waren die Familienmitglieder durch den Steuerberater darauf hingewiesen worden, die Einhaltung des Zeitplans sei aus steuerlichen Gründen sehr wichtig, um sicherzustellen, dass der infolge der Grundstücksveräußerung erzielte erhebliche Gewinn mit dem bei der Veräußerung der GmbH-Anteile entstehenden Verlust im Jahr 1997 saldiert werden könne.
In der Einkommensteuererklärung 1997 behandelte der Kläger die Veräußerung der Grundstücke und der GmbH-Anteile als vollentgeltliche, laufende Geschäftsvorfälle und berücksichtigte bei der Gewinnermittlung einen außerordentlichen Aufwand. Insgesamt ergab sich so ein Verlust. Das Finanzamt ging dagegen von einer Betriebsaufgabe aus, wodurch die kompletten stillen Reserven in den Grundstücken und den GmbH-Anteilen aufzudecken waren. Der BFH folgte dieser Ansicht.
Entfallen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, führt dies nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven. Zu einer Betriebsaufgabe durch Beendigung der Betriebsaufspaltung kommt es z.B., wenn sämtliche vom Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter veräußert und infolgedessen fortan keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr überlassen werden. Das bisherige Betriebsvermögen wird dann, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen.
Die Rechtsfolgen der Betriebsaufgabe konnten im Streitfall nicht durch die Anwendung der Grundsätze der Gesamtplanrechtsprechung des BFH verhindert werden. Zu Unrecht war das FG von einer einheitlichen unentgeltlichen Betriebsübertragung i.S.d. § 7 Abs. 1 EStDV ausgegangen.
Ein Gesamtplan im Sinne der Rechtsprechung des BFH ist regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorherigen, zielgerichteten Plans „künstlich“ zerlegt wird und den einzelnen Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die Erreichung des Endzustands fördern. Dementsprechend ist ein Gesamtplan zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt; die Teilschritte haben insoweit eine eigenständige Funktion. Der Gesamtplan ist somit vom „Plan in Einzelakten“ zu unterscheiden. Letzterer ist auch dann kein Gesamtplan, wenn die Einzelakte auf einem vorab erstellten Konzept beruhen.
Hiernach handelte es sich im Streitfall um einen solchen „Plan in Einzelakten“. E hatte sich bewusst gegen die Übertragung seines Betriebs als Ganzes und vielmehr für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern – zunächst der drei Grundstücke und nachfolgend der Geschäftsanteile – entschieden. Ausweislich des zugrundeliegenden Konzepts sollten die durch die Grundstücksübertragung realisierten stillen Reserven mit dem Verlust aus der Anteilsübertragung kompensiert werden. Entsprechend drang der Berater auf die strikte Einhaltung der Reihenfolge der einzelnen Schritte im Rahmen des aufgestellten Zeitplans.
Nach dem im Leitsatz 3 zum Ausdruck kommenden Grundsatz ist zwischen einer teilentgeltlichen Betriebsveräußerung und einer „teilentgeltlichen Betriebsaufgabe“ zu unterscheiden.
Werden im Rahmen der Aufgabe des Betriebs einzelne Wirtschaftsgüter – wie im Streitfall die drei Grundstücke – teilentgeltlich veräußert, führt dieser Vorgang insoweit zu einer vollständigen Realisierung der stillen Reserven: Soweit der Erwerber eine Gegenleistung erbracht hat, sind die stillen Reserven durch Veräußerung und im Übrigen durch Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) aufgedeckt worden.

Die sog. Einheitstheorie ist dagegen nur für die teilentgeltliche (Teil-)Betriebsveräußerung entwickelt worden, um den Normenwiderstreit zwischen § 16 EStG und § 7 Abs. 1 EStDV (jetzt § 6 Abs. 3 EStG) aufzulösen, da diese prinzipiell in den Anwendungsbereich beider Vorschriften fällt. Sie wird damit gerechtfertigt, dass bei der Veräußerung eines Betriebs oder einer betrieblichen Untereinheit alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber übertragen werden und die betriebliche Einheit erhalten bleibt. Die steuerliche Verstrickung der stillen Reserven ist gesichert, da in Fällen der teilentgeltlichen Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs anerkannt ist, dass die sog. Einheitstheorie nicht nur für den Veräußerer, sondern auch für den Erwerber gilt. Infolgedessen bleiben die aufgrund der Anwendung der sog. Einheitstheorie teilweise nicht realisierten stillen Reserven – wenn auch bei einem anderen Steuerpflichtigen – steuerverstrickt. Diese lückenlose steuerliche Verstrickung der stillen Reserven kann die sog. Einheitstheorie demgegenüber im Fall einer teilentgeltlichen Betriebsaufgabe nicht gewährleisten.

Aktuelle Informationen

Archiv

Informationen der letzten Wochen

Monatliche Rundschreiben

Rundschreiben der letzten 12 Monate

Primeglobal International
DATEV Mitglied