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BVerfG-Urteilt zum ErbStG: Begünstigungen für Betriebsvermögen sind verfassungswidrig

Mit Beschluss vom 27.09.2012 – II R 9/11 (BStBl II 2012, 899) hatte der BFH dem BVerfG die geltenden Regelungen des ErbStG wegen verfassungsrechtlicher Bedenken zur Entscheidung vorgelegt. Auslöser für die Vorlage waren die umfangreichen Vergünstigungen beim Erwerb unternehmerischen Vermögens. Nun hat das BVerfG die Regelungen des ErbStG zur Begünstigung von Betriebsvermögen in weiten Teilen als unvereinbar mit dem GG erklärt (BVerfG, Urt. v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12). Die beanstandeten Teile der §§ 13a, 13b ErbStG müssen nun verfassungsgerecht ausgestaltet werden. Hierfür wurde dem Gesetzgeber eine Frist bis zum 30.06.2016 gesetzt. Bis dahin gilt grundsätzlich das bisherige Recht weiter.

Rechtliche Hintergründe und Ausgangsverfahren:

Nach §§ 13a und 13b ErbStG bleiben 85 % (Regelverschonung) oder 100 % (Optionsverschonung) des Werts von Betriebsvermögen, von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und von bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Ansatz, wenn die im Gesetz hierfür vorgesehenen weiteren Voraussetzungen erfüllt werden. Die Verschonungsregelung führt zu Ungleichbehandlungen der Erwerber betrieblichen und nichtbetrieblichen Vermögens, die ein enormes Ausmaß erreichen können.
Bedingung ist insbesondere die Einhaltung von Behaltensfristen (fünf bzw. sieben Jahre) und bei Betrieben mit mehr als 20 Arbeitnehmern die Beibehaltung der Lohnsummen für fünf bzw. sieben Jahre. Bei Verstoß gegen Lohnsummen- und Behaltensregelungen droht ein anteiliger bzw. der gesamte Wegfall der Begünstigungen.
Der BFH hat im Vorlagenbeschluss vielfältige Verstöße gegen Art. 3 Abs. 1 GG im Rahmen der Begünstigungsregeln festgestellt. Er hält die hohen Verschonungsabschläge von 85 % bzw. 100 % für nicht ausreichend gerechtfertigt und die Regelungen für in hohem Maße gestaltungsanfällig. Beanstandet wurde auch die Lohnsummenregelung – insbesondere, da sie erst bei Unternehmen mit mehr als 20 Mitarbeitern greift. Durch das Zusammenwirken der verschiedenen gleichheitswidrigen Regelungen entsteht nach Ansicht des BFH außerdem insgesamt ein Begünstigungsüberhang. Die Besteuerung von Betriebsvermögensübergängen stellt eher die Ausnahme als die Regel dar.

Das Urteil des BVerfG:

Gleichheitswidrigkeit der Verschonungsregelungen:

Entgegen der Auffassung des BFH sieht das BVerfG die geltenden Verschonungsregelungen grundsätzlich als eine verfassungskonforme Möglichkeit der Entlastung an. Bei der Neuregelung der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Begünstigung betrieblichen Vermögens durch das ErbStRG v. 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) ließ sich der Gesetzgeber davon leiten, dass Betriebsvermögen gegenüber anderen Vermögensarten Besonderheiten aufweise, die eine differenzierte Behandlung im Rahmen der Erbschaftsteuer erforderten. Diese Vermögensart bilde eine Basis für Wertschöpfung und Beschäftigung und für den Erhalt von Arbeitsplätzen (vgl. BT-Drucks. 16/7918, S. 33).

Die Verschonungsregelungen sind auch erforderlich und geeignet, diese Zielsetzungen zu erreichen, da eventuell bestandsgefährdende Liquiditätsprobleme insoweit vermieden werden. Andere Entlastungsmittel – wie die Stundung der Steuer – sieht das BVerfG gegenüber dem Verschonungsabschlag nicht als gleichermaßen geeignet an. Im Prinzip ist aus Sicht des BVerfG auch die 100-%-Verschonung verfassungsrechtlich nicht problematisch, soweit eine zielgenaue Förderung sichergestellt ist. Auch die Behaltensfristen mit einer Dauer von fünf bzw. sieben Jahren sind nach Ansicht des BVerfG grundsätzlich gleichheitskonform ausgestaltet.

Allerdings sind die Verschonungsregelungen unverhältnismäßig und deshalb gleichheitswidrig, wenn sie über die Förderung von kleineren und mittelständischen Unternehmen hinausgehen und keine konkrete Bedürfnisprüfung für größere Unternehmen vorsehen. Wann ein Unternehmen genau als förderungswürdiges, kleines oder mittelständisches Unternehmen anzusehen ist, lässt das BVerfG allerdings offen. Ebenso nennt es keine konkreten Kriterien, wie eine Bedürfnisprüfung verfassungskonform ausgestaltet werden soll. Diese Aufgaben werden im Rahmen einer verfassungskonformen Neuregelung dieser kritischen Punkte dem Gesetzgeber aufgetragen.

Verfassungsmäßigkeit der Lohnsummenregelung:

Auch die Lohnsummenregelung ist nach Ansicht des BVerfG mit dem GG vereinbar. Als Rechtfertigung für die Regelung gilt die Sozialbindung des betrieblichen Vermögens durch die Bereitstellung von Arbeitsplätzen. Das BVerfG sieht es jedoch als unverhältnismäßig an, dass Unternehmen mit 20 oder weniger Beschäftigten keiner Lohnsummenkontrolle unterliegen. Zwar hat der Gesetzgeber das Recht, durch die Festlegung pauschaler Grenzwerte zu typisieren. In diesem Zusammenhang ist auch hinzunehmen, dass es im Rahmen solcher Typisierungen bei einzelnen Personengruppen zu Härtefällen kommt. Allerdings müssen Typisierungen des Gesetzgebers immer auch realitätsgerecht ausgestaltet sein. Gerade an dieser realitätsgerechten Ausgestaltung mangelt es aber bei der Festlegung der 20-Arbeitnehmergrenze. Nach Ansicht des BVerfG ist die Typisierung nicht realitätsgerecht, da Untersuchungen zufolge mehr als 90 % der Unternehmen über weniger als 20 Arbeitnehmer verfügen. Insoweit wird das gesetzliche Regel-Ausnahme-Verhältnis durch die geltende Regelung eher in sein Gegenteil verkehrt. Auch hier hat das BVerfG dem Gesetzgeber aufgetragen, für eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelung zu sorgen.

Problematik des Verwaltungsvermögens:

Eine Voraussetzung für die Regelverschonung ist, dass Unternehmen über nicht mehr als 50 % schädliches Verwaltungsvermögen verfügen. Bei der Optionsverschonung sinkt die Grenze auf nicht mehr als 10 %. Das BVerfG sieht die Systematik der Trennung in begünstigtes Produktivvermögen und schädliches Verwaltungsvermögen zwar als legitime Möglichkeit zur Förderung von tatsächlich produktivem Vermögen an, die hohe 50-%-Grenze hält das Gericht aber nicht für gerechtfertigt und sieht sie als gleichheitswidrig an. Außerdem ist die Regelung nicht geeignet, um missbräuchliche Gestaltungen zu verhindern. Die Regelung wurde in der Vergangenheit mit dem Argument der Verwaltungsvereinfachung begründet. Das BVerfG erkennt diese Rechtfertigung jedoch nicht an.

Verfassungswidrigkeit aufgrund von Umgehungsmöglichkeiten:

Durch einige bereits im Gesetz angelegte Gestaltungsmöglichkeiten wird nach Auffassung des BVerfG ebenfalls das Gleichheitsgebot in Art. 3 Abs. 1 GG verletzt. Angeführt wird hier die Möglichkeit einer Umgehung der Lohnsummenregelung durch Aufspaltung des Betriebs sowie die Nutzung von Kaskadeneffekten bei Konzernsachverhalten, da die Muttergesellschaft dann schon begünstigt ist, wenn die einzelnen Tochtergesellschaften über nicht mehr als 50 % Verwaltungsvermögen verfügen. Die Schaffung von begünstigten Vermögen durch die Einlage grundsätzlich nicht begünstigter Wirtschaftsgüter in Gesellschaften (sog. Cash-Gesellschaften oder auch Forderungsgesellschaften) hatte das BVerfG hierbei ebenfalls im Fokus.

HINWEIS:
Im Rahmen des AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde der neue § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG eingeführt, der die Umwandlung eigentlich nicht begünstigten Vermögens in Betriebsvermögen durch Einbringung in eine Gesellschaft verhindern soll. Zum Verwaltungsvermögen gehört nun auch der Bestand an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen etc., soweit diese saldiert 20 % des Werts des Betriebsvermögens des Betriebs bzw. der Gesellschaft übersteigen. Die Regelung gilt für Übertragungen nach dem 06.06.2013. Für bestimmte Unternehmen, z.B. Kreditinstitute und Finanzierungsgesellschaften, gelten jedoch Ausnahmen. Außerdem wurde die Lohnsummenregelung durch die Einbeziehung von Tochter- und Enkelunternehmen in die Berechnung verschärft.

Weitergeltung der bisherigen Regelungen und Auftrag an den Gesetzgeber:

Die §§ 13a, 13b ErbStG sind laut BVerfG als verfassungswidrig anzusehen, sowohl in der ursprünglichen Form des ErbStRG vom 24.12.2008 als auch in Form der aktuellen Regelungen. Auch wenn die Normen sich nur auf einzelne Regelungsbereiche beziehen, sind die Vorschriften des ErbStG insgesamt betroffen, da das Gesetz ohne die beanstandeten Teile insgesamt nicht mehr sinnvoll anwendbar ist.
Die derzeitigen Regelungen sollen bis zum 30.06.2016 weitergelten. Bis dahin soll der Gesetzgeber für die beanstandeten Teile verfassungskonforme Ausgestaltungen gefunden haben. Allerdings soll nach den Ausführungen des BVerfG der Steuerpflichtige keinen Vertrauensschutz mehr genießen, was dem Gesetzgeber die Möglichkeit einer auf die Urtreilsverkündung rückwirkenden Gesetzesänderung eröffnet. Somit besteht für Schenkungen von Betriebsvermögen innerhalb der vom BVerfG gesetzten Karenzfrist bis 30.06.2016 keine abschließende Rechtssicherheit hinsichtlich der Gültigkeit der aktuellen Begünstigungen.

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