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Frage an den Großen Senat zur Trennungstheorie

Dem Großen Senat des BFH wird gem. § 11 Abs. 4 FGO die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Wie ist im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln?

§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 i.V.m. Satz 1 EStG ordnet an, dass – sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist – bei der Übertragung der Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird. Bei dem „Wert, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt,“ handelt es sich um den Buchwert im Zeitpunkt der Überführung, der bei Beachtung der Grundsätze der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung anzusetzen ist.

Die Finanzverwaltung teilt in Fällen der teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften den Vorgang in ein voll unentgeltliches und ein voll entgeltliches Geschäft auf und ordnet den Buchwert anteilig den beiden Teilen des Geschäfts zu (im Folgenden als „strenge Trennungstheorie“ bezeichnet). Durch diese Berechnungsweise ergibt sich aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts stets ein gewisser Gewinnrealisierungsbetrag.

Der BFH hatte einen Fall wie den hier vorliegenden für den zeitlichen Anwendungsbereich der – seit 2001 geltenden – Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG noch nicht zu entscheiden. Zu Sachverhaltskonstellationen und/oder Rechtslagen, die zwar jeweils durch eine gewisse, aber nicht durch vollständige Vergleichbarkeit mit dem hier zu beurteilenden Vorgang gekennzeichnet sind, liegen sowohl BFH-Entscheidungen vor, denen sich eine Zustimmung zur strengen Trennungstheorie entnehmen lassen könnte, als auch Entscheidungen, in denen diese abgelehnt und eine „modifizierte Trennungstheorie“ an deren Stelle gesetzt wird. Bei der modifizierten Trennungstheorie erfolgt eine anteilige Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts. Die wohl am häufigsten vertretene Form der modifizierten Trennungstheorie ist somit dadurch gekennzeichnet, dass in Fällen, in denen das Teilentgelt nicht nur unter dem Teilwert, sondern auch unter dem Buchwert des Wirtschaftsguts liegt, der Buchwert dem entgeltlichen Teil des Geschäfts nur bis zur Höhe des Teilentgelts zugeordnet wird.

Der vorlegende Senat hält an seiner im Beschluss über die Beitrittsaufforderung (BStBl II 2014, 629, Rdnr. 111) geäußerten Auffassung fest, wonach die dogmatischen Argumente, die für die strenge Trennungstheorie sprechen, etwas höher zu gewichten sind als die für die denkbaren Gegenauffassungen sprechenden Erwägungen.

Eine Anwendung der sog. „Einheitstheorie“ auf die teilentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter scheidet von vornherein aus. Diese Berechnungsmethode ist für die Übertragung betrieblicher Einheiten (§ 16 Abs. 1, 2, § 6 Abs. 3 EStG) entwickelt worden. Sie knüpft zum einen an den Wortlaut der speziellen Gewinnermittlungsvorschrift des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG an und will zum anderen sicherstellen, dass der Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG – auch bei der in der Praxis üblichen Übernahme von Betriebsschulden – ein relevanter Anwendungsbereich verbleibt. Diese Gesichtspunkte sind in Fällen der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen einer Mitunternehmerschaft und ihrem Gesellschafter indes nicht von Bedeutung.

Da die teilentgeltliche Übertragung in eine unentgeltliche und eine entgeltliche Komponente aufzuteilen ist, muss auch der mit dem Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehende Erwerbsaufwand – hier in Gestalt der früheren Anschaffungskosten, die wegen ihrer Aktivierung in Gestalt des Buchwerts noch nicht zu steuerlich abziehbarem Aufwand geführt haben – in sachgerechter Weise auf diese beiden Komponenten aufgeteilt werden. Nach dem in § 4 Abs. 4 EStG zum Ausdruck kommenden Veranlassungsprinzip sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Wenn der Steuerpflichtige aber nur mit dem entgeltlichen Teil des Geschäfts einen Realisationstatbestand erfüllt, kann diesem Tatbestand auch nur derjenige Teil des Buchwerts (der Erwerbsaufwendungen) zugeordnet werden, der dem entgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts entspricht. Ansonsten würde Erwerbsaufwand berücksichtigt, der nicht mit dem – hier begrenzten – Realisationstatbestand zusammenhängt.

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