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Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt

Der Senat hält daran fest, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren ist (Bestätigung von BFH, Urt. v. 15.04.2015 – I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).

BFH vom 10.08.2016 I R 25/15

Zur Abwendung der Krise der Gesellschaft vereinbarte die Klägerin mit ihren Gesellschaftern, dass die Gesellschafterforderungen hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten und ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangt werden kann.

Anders als nach dem FG waren aus Sicht des BFH die Tatbestandsvoraussetzungen für das Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG erfüllt.

Die im vorliegenden Streitfall getroffenen Rangrücktrittsvereinbarungen stimmten in ihren entscheidungserheblichen Passagen mit dem Wortlaut der Abreden überein, die dem BFH-Urteil vom 15.04.2015 (BStBl II 2015, 769) zugrunde lagen. Der BFH verweist deshalb bezüglich der tragenden Gründe auf diese Entscheidung hin. Er setzt sich aber intensiv mit der im Schrifttum daran geäußerten Kritik auseinander und weist auf folgende Grundsätze hin:

  • Das steuerrechtliches Passivierungsverbot greift erst dann, wenn der Rangrücktritt nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG in dem Sinne spezifiziert wird, dass die hiervon betroffenen Verpflichtungen nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, und deshalb – so die Rechtsfolge der Vorschrift – deren Passivierung daran gebunden ist, dass die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
  • Entscheidend ist nicht das wirtschaftliche Unvermögen, für die Schulden aufkommen zu können, sondern der rechtliche Gehalt der vereinbarten Durchsetzungssperre. Den Anforderungen des § 5 Abs. 2a EStG ist aber nicht nur genügt, wenn der Rangrücktritt eine Tilgung nur aus zukünftigen Jahresüberschüssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht. Vielmehr rechnet hierzu auch eine im Zeitpunkt der Überschuldung getroffene Abrede, nach der Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind.
  • Unmaßgeblich ist, dass in den Bilanzgewinn auch Kapitalrücklagen eingehen können, weil solche Rücklagen vorrangig mit den Verlustvorträgen zu verrechnen sind.
  • Der durch die Ausbuchung der Gesellschafterforderung in der Steuerbilanz entstehende Gewinn ist nur in Höhe des Teilwerts im Fall seiner Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis durch eine Einlage zu kompensieren. Ein genereller Ansatz mit dem Nennwert, der zur vollständigen Kompensierung des Wegfallgewinns führen würde, ist nicht möglich.

Hinweis:

Zur Passivierung bei Vereinbarung eines einfachen oder qualifizierten Rangrücktritts hat das BMF im BMF-Schreiben vom 08.09.2006 (BStBl I 2006, 497) Stellung genommen.

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